实务分享——增值税与企业所得税收入差异研究

一、研究背景：

１、从理论上讲，企业所得税的应税收入总额要远远大于增值税的应税收入总额，因为增值税的收入除企业所得税法规定的主营业务收入及其他业务收入外，还包括其他的诸如股权转让收入、捐赠收入，债务重组收入等，这些企业所得税应税收入，很多通过营业外收入、投资收益等项目计入应纳税所得额，但这些收入均不是增值税的征税范围，当然不可能体现在增值税收入中。

２、出现增值税申报收入大于或小于企业所得税申报收原因有很多，主要在于增值税的纳税义务时间与企业所得税的纳税义务时间并不完全一致。

３、企业所得税收入部分实行调表不调账的处理原则，凡是在会计上没有确认收入的企业所得税收入，均通过《纳税调整项目明细表》及其他附表的相关栏目对应纳税所得额进行调整。

二、日常存在着主要不一致的地方及成因分析

第一、视同销售产生的差异，首先视同销售”行为带来的两税申报收入不一致问题，分为两种情况，具体如下

１、因数据填报口径不同形成申报收入差异。但是否需确认会计收入有部分没有厘清。

目前，增值税与企业所得税都应作“视同销售”处理主要包括以下几种情况：

Ａ．纳税人对外无偿转让货物、资产或提供服务（用于公益事业的除外），包括将货物、资产、服务用于捐赠、赞助、市场推广以及交际应酬等方面。会计核算上，这些业务都不作收入处理，只按账面价值结转计入相关费用或营业外支出等项目，但都需要“视同销售”计算缴纳增值税和企业所得税。

Ｂ．纳税人以非货币资产偿还债务。

按新的企业会计准则，纳税人以非货币资产偿还债务，在会计核算上，按清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额确认其他收益，不再区分资产处置收益和重组收益。新准则简化了债务重组的相关会计处理，但目前存在争议的是以存货清偿债务是否还继续确认收入，尚待相关部门明确或澄清。

税收处理上，以非货币资产偿债视为转让资产和偿还债务两项经济业务计算缴纳增值税和企业所得税。

Ｃ、纳税人以存货以外的非货币资产投资、分配或用于资产交换等。会计核算上，以存货用于这些业务已经明确作为收入处理，因而不存在“视同销售”问题。而对于其他非货币性资产对外投资，除以账面价值为基础计量的非货币资产交换外，转出资产的公允价值与账面价值差额均要确认资产处置收益。税收处理原则与非货币资产偿债一致，需要分别视为转让资产和投资、分配或购入资产等两项不同的经济业务对待。

２、其次因税收政策口径不同形成申报收入差异

这里所说的税收政策口径不同是指纳税人的某些货物转移行为仅需要“视同销售”计算缴纳增值税，而不必“视同销售”计算缴纳企业所得税。这种政策上的不同也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收入。主要包括《增值税暂行条例》规定的以下几种情况：

Ａ、纳税人将货物在实行统一核算的跨县（市）内部机构间移送用于销售。此种行为在会计核算与企业所得税政策规定上，均属于企业内部转移资产行为，既不计入营业收入，也不计算缴纳企业所得税。

Ｂ、纳税人将自产或委托加工货物用于集体福利。此种情况下货物并没有离开本企业，所有权并没有发生转移，也没有相关经济利益流入，会计核算上只结转成本，不确认收入，只计算销项税额，但企业所得税上，由于视同销售收入跟视同销售成本一致，故不会对企业所企业所得税应纳税所得额造成任何影响。

Ｃ、纳税人受托代销货物。受托销售代销货物有视同买断和收取手续费两种方式。受托方以视同买断方式销售代销货物与销售本企业货物性质相同，计入主营业务收入核算，不存在“视同销售”问题。

受托方以收取手续费方式销售代销货物，代销货物销售额不作为本企业营业收入核算，也不涉及企业所得税。但因为收取了购买方货款并开具增值税发票，实质已构成增值税收入实现，即需要“视同销售”计提销项税金，交付代销清单并取得委托方增值税发票时再作进项税额核算。受托方向委托方收取的手续费计入其他业务收入，属于佣金性质，应按规定计算缴纳增值税和企业所得税。

总体来说，在增值税的视同销售中，凡是在财务上不处理成销售的行为，也就是确认收入，并确认成本的，均会产生差异，造成增值税收入大于企业所得税收入

第二、价外费用带来的两税申报收入不一致问题

按照增值税相关规定，增值税的销售额按照纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用确定。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。纳税人收取的这些价外费用，除代为收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项外，都应计入增值税销售额计算申报缴纳增值税。但这些价外收费在会计核算和企业所得税纳税申报时却有相当一部分并不计入营业收入，而是需要具体情况具体分析，如收取的延期利息费用应冲减财务费用，收取的包装费、储备费、运输装卸费应冲减销售费用，收取的违约金、赔偿金、滞纳金应计入营业外收入，代收、代垫款项应计入往来项目等，虽然最终并不影响会计核算结果和应纳税所得额的计算，但在两税申报收入数据对比时却会形成增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况。

第三、处置固定资产、无形资产等行为带来的两税申报收入不一致问题

纳税人在生产经营中发生固定资产、无形资产处置转让行为，均应按照出售价格和适用税率或征收率计算申报缴纳增值税，但在会计处理和企业所得税纳税申报上，则是将资产处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入营业外收入或营业外支出，很明显，这会造成增值税申报收入大于企业所得税申报收入。

第四、金融商品转让业务带来的两税申报收入不一致问题

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。全面营改增以后，按照财税【２０１６】３６号规定，纳税人转让金融商品按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算缴纳增值税。纳税申报时，按照扣除之前的不含税销售额填入纳税申报表主表销售额相关栏次。而金融资产转让的会计处理和企业所得税申报则是通过投资收益体现在当期损益及应纳税所得额中。两相对比，增值税申报收入要大于企业所得税收入。

第五、财政补贴带来的两税申报收入不一致问题

按照国家税务总局公告２０１９年第４５号规定，纳税人取得的财政补贴，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。而纳税人取得的各种财政补贴，在会计核算和企业所得税纳税申报上则是体现在营业外收入或补贴收入等项目中。如果纳税人取得了上述性质的财政补贴，也会形成增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况。

第六、增值税免税业务带来的两税申报收入不一致问题

按照增值税相关规定，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，发生应税行为适用免税规定的，不得开具专用发票，但可以开具税率栏注为“免税”的普通发票。纳税人进行增值税免税业务纳税申报时，应以含税的销售额填报在申报表主表免税销售额相应栏次。会计核算上，由于规定尚不明确，仅有的财会字【１９９５】６号关于增值税免税会计处理的文件也随着会计准则新科目设置已经作废，目前存在两种不同的处理方法，一是以价税合计的方法将免税销售额全部计入主营业务收入，一是以价税分离的方法将免税销售额还原成不含税销售额，计提的销项税额计入补贴收入或营业外收入。若纳税人采用第一种方法核算，不会出现两税申报收入不一致问题。若采用第二种方法核算，则会形成增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况。

第七、收入确认原则不同带来的两税申报收入不一致问题

增值税与企业所得税是我国最重要的两大税种，都是以收入为起点计算应纳税额，在收入确认上既有相同之处，也存在个别差异。增值税收入确认更多的是关注收取款项或者取得销售款项凭据，没有完全脱离收付实现制的影响，特别是还有先开具发票的，开票之日就要确认收入的规定，更是充分体现了增值税以票管税的征管理念和特点。企业所得税收入确认则较为注重经济业务实质，更加强调权责发生制原则。这种收入确认上的差异势必要对两税申报收入造成一定的影响，一些时间性差异不可避免的也会随之产生。这里仅就以下几种较为特殊的销售结算方式予以简要分析：

１、委托代销货物。纳税人发生委托代销行为时，增值税以“收到代销清单”或者“收到全部或者部分货款”确认销售额（《增值税暂行条例实施细则》第３８条）。企业所得税以“收到代销清单”确认销售额（国税函【２００８】８７５号）。如果企业先收到代销清单后收到货款，则两税同时确认收入；如果纳税人先收到货款后收到代销清单，则增值税先确认收入；如果纳税人既没有收到代销清单也没有收到货款，在“发出代销货物满１８０天的当天”也要确认增值税收入（《增值税暂行条例实施细则》第３８条），而企业所得税还要等待代销清单的到达。

２、托收承付方式销售货物。在托收承付方式下，增值税要求在“发出货物并办妥托收手续的当天”确认收入（《增值税暂行条例实施细则》第３８条），而企业所得税只需“办妥托收手续”即可确认收入（国税函【２００８】８７５号）。若纳税人先发出货物后办妥托收手续或同时完成，则两税在收入确认上没有差异。若纳税人先办妥托收手续后发出货物，则企业所得税要先于增值税确认收入。

３、预收租金业务。纳税人采取预收款方式提供租赁服务，增值税按照“收到预收款的当天”确认收入（财税【２０１６】３６号），企业所得税按照“跨年度，提前一次性支付，分期均匀计入相关年度”分期确认收入（国税函【２０１０】７９号）。很显然，增值税要先于企业所得税确认收入。

４、预收款方式销售大型货物。纳税人采取预收货款方式销售货物，在“货物发出的当天”确认收入，这一点基本规定在增值税和企业所得税上是一致的。但对于生产销售生产工期超１２个月大型机器设备、船舶、飞机等货物，增值税以“收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”确认收入（《增值税暂行条例实施细则》第３８条），企业所得税则要求按照“完工进度（完工百分比法）”确认收入（国税函【２００８】８７５号）。如果纳税人收到款项或约定收款日期早于按工程进度确定的收入实现日，增值税会先于企业所得税确认收入；如果收到款项或约定收款日期晚于按工程进度确定的收入实现日，则是相反的结果。

三、研究结论：

１、增值税收入与企业所得税收入确认的基础不同，前者是增值税暂行条例，后者为企业所得税法及其实施条例。

２、在实务中，增值税的收入仅在企业所得税九项收入中体现于营业收入的部分，企业所得税的收入是远远大于增值税的收入。

３、在增值税确认营业收入的时点并不与企业所得税收入确认的时点完全一致，增值税收入以收付实现制为基础，与权责发生制同时并用，而企业所得税对营业收入的确认完全遵循权责发生制。

      ４、目前新的会计准则，对以存货以外的非货币性资产对外投资，以及及债务重组。抵债得是否确认营业收入及营业成本并没有作出明确的规定，而税法上，增值税很显然是作不作锁销售，均需确认销项税额，但这些行为如炒处理成销售，则很显然企业所得税收入小于增值税收入。

     ５、凡是没有在财务上处理成销售业务的视同销售收入，企业所得税实行的调表不调账，这一点与增值税收入有明显的不同，增值税收入是无论处理不处理成销售，只要是视同销售行为，其收入必定体现在增值税申报表上。